ISS na construção civil: Incorporação x empreitada

A pergunta que mais recebemos de construtoras e incorporadoras é direta: existe ISS na minha obra? A resposta depende do regime jurídico da atividade. Se a empresa atua como incorporadora direta - terreno próprio, conta e risco do incorporador, venda de unidades - não há prestação de serviços a terceiro, logo não há ISS. Essa é a linha firmada pelo STJ no REsp 1.166.039/RN e reafirmada, entre outros, no REsp 2.091.657/SP (2025),

Quando a empresa executa obra para terceiros - por administração, empreitada ou subempreitada - aí sim estamos diante de prestação de serviço típica do item 7.02 da LC 116/2003, atraindo a incidência do ISS. Exemplos: galpão construído sob encomenda, reforma sob demanda, obra pública contratada. O TJ/SP tem precedentes recentes nessa direção.

O artigo organiza o tema em duas chaves: (i) não incidência na incorporação direta, com base constitucional e na lista taxativa da LC 116/2003 e na vedação de ampliar conceitos de Direito Privado (CTN, art. 110); e (ii) incidência quando houver bilateralidade (prestador-tomador) e preço por serviço contratado. Trazemos ainda doutrina (Harada) para reforçar a natureza negocial da incorporação direta - construção como meio para vender bem próprio.

Práticas municipais como condicionar o "habite-se" ao pagamento do ISS são tratadas em seção específica: a jurisprudência repele sanções políticas (súmulas STF 70, 323 e 547; TJ/SP 2021). O texto explica como reagir administrativa e judicialmente.

Por fim, antecipamos um ponto que costuma gerar confusão: "pauta fiscal". No artigo, ela será abordada de forma objetiva - base de cálculo e arbitramento, não hipótese de incidência - com orientação prática sobre quando e como contestá-la, à luz da jurisprudência local.

1. Contexto e objetivo

O contencioso de ISS na construção civil tem uma raiz recorrente: a confusão entre incorporação direta - atividade voltada à produção e alienação de bem próprio - e a prestação de serviços de construção para terceiros. A distinção não é apenas terminológica; ela define a existência (ou não) do fato gerador do imposto. Há mais de uma década o STJ firmou orientação segundo a qual, na incorporação direta, não há prestação de serviços a terceiros e, portanto, não incide ISS; trata-se de construção realizada em terreno próprio, por conta e risco do incorporador, como meio para a venda de unidades autônomas.1 Essa diretriz foi reafirmada em julgados recentes, inclusive em 2025, enfrentando expressamente operações por SPE e a contratação de terceiros para etapas específicas da obra - o que não desnatura a natureza não-serviço da incorporação.2

Apesar disso, autuações persistem por dois vetores. O primeiro é a tentativa municipal de alargar o alcance da lista de serviços da LC 116/2003 (item 7.02) por interpretação extensiva ou analógica, malgrado a natureza taxativa do rol e o freio do art. 110 do CTN, que veda manipular conceitos de Direito Privado (como "prestação de serviço") para expandir competência tributária.3 O segundo é o uso de medidas coercitivas - negar habite-se para forçar pagamento - prática classificada como sanção política, repelida pelas súmulas 70, 323 e 547 do STF e já afastada pelo TJ/SP em precedente paradigmático.4 Em paralelo, aparece a chamada "pauta fiscal" (tabelas de referência por m² etc.), cuja função, quando muito, é de arbitramento de base de cálculo e não de criação do próprio fato gerador - o que exige procedimento formal e motivação, nos termos do art. 148 do CTN.5

Este artigo tem por objetivo oferecer um mapa seguro para construtoras e incorporadoras: (i) delimitar, com base legal e jurisprudencial, quando o ISS não incide (incorporação direta) e quando incide (empreitada/administrativa para terceiros, item 7.02); (ii) organizar o quadro normativo essencial - Constituição, LC 116/2003, CTN 110 e 148, e lei 4.591/1964 - com o apoio da doutrina que descreve a incorporação como negócio voltado à produção e alienação de unidades próprias; (iii) explicar como lidar com "pauta fiscal" e sanções políticas; e (iv) indicar boas práticas probatórias para reduzir risco de autuação em operações puras e em cenários de atividades mistas.6 Ao final, um FAQ traduz as dúvidas mais frequentes em respostas diretas, servindo tanto a quem busca uma visão rápida quanto a quem pretende aprofundar o tema.

2. Quadro legal essencial

O ponto de partida é constitucional. Compete aos municípios instituir o ISS sobre "serviços de qualquer natureza", desde que definidos em lei complementar. Essa remissão expressa à lei complementar é o que sustenta a natureza taxativa da lista da LC 116/2003: não se tributa o que não é serviço, nem o que não está descrito de modo legítimo na lista. O art. 110 do CTN reforça o freio: a lei tributária não pode alterar conceitos de Direito Privado usados para definir competências - logo, chamar de "prestação de serviços" aquilo que juridicamente é produção e alienação de bem próprio é extrapolar a competência.

Dentro desse desenho, a LC 116/2003 descreve, no item 7.02, a hipótese clássica de incidência para o setor: execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil e congêneres; e preserva a exceção de construção por administração ou empreitada de pessoa física para uso próprio. Trata-se, pois, de cenário de bilateralidade contratual (prestador-tomador) e preço de serviço, que não se confunde com a incorporação direta. A jurisprudência que consolidou a tese da não incidência na incorporação direta parte exatamente dessa diferenciação: o incorporador, em terreno próprio, por sua conta e risco, não presta serviço a terceiro; constrói para si, tendo por finalidade a venda de unidades - o que afasta o fato gerador do ISS. O REsp 1.166.039/RN cristalizou essa leitura e foi reiterado em decisões recentes.

A moldura civil ajuda a compreender o traço decisivo. A lei 4.591/1964 define o incorporador e disciplina os regimes de construção: direto (o próprio incorporador assume a obra por sua conta e risco), empreitada e administração. No regime direto, típico das incorporações puras, a construção é meio para alcançar a finalidade econômica - a alienação das unidades - e não um serviço vendido a terceiros. A doutrina é enfática nesse ponto, descrevendo a incorporação direta como atividade negocial de produção e comercialização de bens próprios.

Quando há, porém, contrato de obra para terceiro, emerge a empreitada, instituto previsto no Código Civil e enquadrado precisamente no item 7.02: há prestação de fazer, preço e destinatário determinado - e, portanto, incidência de ISS. A jurisprudência paulista recente ilustra bem essa fronteira em hipóteses de construção sob encomenda (p. ex., galpão industrial): nesses casos, reconhece-se a tributação pelo serviço prestado pela construtora ao tomador.

Por fim, cabe situar a chamada "pauta fiscal". Tabelas de referência por metro quadrado ou similares não criam hipótese de incidência; quando muito, integram mecanismos de arbitramento de base de cálculo e exigem o rito e os pressupostos do art. 148 do CTN (motivação, prova de omissões/inconsistências, contraditório). Fora desse quadrante, a utilização automática de pautas é juridicamente vulnerável - e, no contexto de incorporação direta, o tema sequer se põe, por inexistência do próprio fato gerador.

Com essa arquitetura normativa - CF/1988, LC 116/2003 (lista e item 7.02), CTN 110 e 148, lei 4.591/1964 e o traço civil da empreitada - o leitor tem o mapa necessário para, nas seções seguintes, percorrer a não incidência na incorporação direta e a incidência na prestação de serviços para terceiros, além de compreender onde entram (e onde não entram) práticas administrativas como "pautas" e condicionamento de habite-se.

3. Incorporação imobiliária: O que é (e o que não é)

A incorporação imobiliária tem disciplina própria e lógica econômica distinta da prestação de serviços. A lei 4.591/1964 define o incorporador como a pessoa - física ou jurídica - que promove a construção de edificações compostas por unidades autônomas para alienação. A construção, aqui, é o meio de viabilizar a venda de um bem próprio, e não um fazer contratado por terceiro. A mesma lei organiza os regimes de construção possíveis: o regime direto (o próprio incorporador assume a obra por sua conta e risco), a empreitada e a administração - distinções que serão decisivas quando se analisa a incidência do ISS.

Na experiência de mercado, o incorporador direto adquire o terreno (ou o detém por outro título legítimo), desenvolve o projeto, financia e executa a obra, e posteriormente vende as unidades - etapas que podem envolver contratações pontuais de fornecedores e empreiteiros em favor do próprio incorporador. Isso não converte a operação em prestação de serviços a terceiros: falta a bilateralidade típica do serviço (prestador-tomador) e o preço de serviço como contraprestação. Doutrina de referência sintetiza esse ponto ao descrever a incorporação direta como atividade negocial de produção e alienação de unidades próprias.

Esse traço civil-contábil explica por que, sob a ótica do ISS, incorporação direta e empreitada para terceiros ocupam quadrantes diferentes. No primeiro, inexiste tomador: o incorporador constrói para si, assumindo integralmente o risco do empreendimento e ofertando ao público, ao final, bens imóveis; no segundo, há contrato de obra para outrem, com preço e destinatário definidos - serviço em sentido estrito, enquadrável no item 7.02 da LC 116/2003. É justamente essa linha que o STJ consolidou ao afirmar que, na incorporação direta, não há incidência de ISS por ausência de prestação a terceiros, entendimento reiterado em julgados posteriores.

Como regra prática, portanto, o rótulo societário não decide: SPE, holding patrimonial ou a própria incorporadora podem operar em regime direto sem que isso se confunda com "serviço" - desde que preservados os elementos essenciais (terreno e risco próprios, alienação das unidades pelo incorporador). A contratação de terceiros para etapas da obra, por si só, não desnatura a incorporação direta; o que importa é quem é o destinatário do resultado e qual é a causa econômica do negócio. É esse o ponto de partida para, na sequência, demonstrar a não incidência do ISS na incorporação direta e, em contraste, a incidência quando houver empreitada/administrativa para terceiros.

4. Não incidência de ISS na incorporação direta

A tese hoje dominante é simples e, ao mesmo tempo, frequentemente esquecida na prática fiscal: na incorporação direta, não há prestação de serviços a terceiros; há produção e alienação de bem próprio, realizada em terreno do incorporador, por sua conta e risco. Por isso, inexiste o fato gerador do ISS - tributo que incide sobre serviço-fim prestado a outrem, e não sobre o serviço-meio interno utilizado para viabilizar a atividade econômica da incorporação. O STJ fixou esse entendimento no REsp 1.166.039/RN, em ementa paradigmática que contrapõe, de forma didática, a finalidade negocial da incorporação (venda de unidades) ao conceito de "prestação a terceiro" exigido pelo imposto.

Esse norte foi reafirmado pela 1ª turma do STJ em julgados recentes - inclusive em 2025 - com um ponto de grande relevância prática: atuar por SPE e contratar terceiros para etapas da obra não desnatura a incorporação direta, desde que o incorporador siga titular do terreno, assuma o risco do empreendimento e entregue o resultado como bem próprio, e não como contraprestação a um tomador. O acórdão do REsp 2.091.657/SP explicita que o item 7.02 da LC 116/2003 não se aplica a esse arranjo, exatamente porque falta a bilateralidade prestador-tomador remunerada por preço de serviço.

Do ponto de vista normativo, a conclusão é coerente com a arquitetura do sistema: a lista da LC 116/2003 é taxativa, e o art. 110 do CTN impede que se "alargue" o conceito de serviço para capturar atividades que, no Direito Privado, configuram produção e venda de ativo próprio. A própria lista, no item 7.02, descreve a hipótese típica de empreitada/administrativa (obra para terceiro, mediante preço) - justamente o oposto da incorporação direta, em que não há contrato com tomador para execução da obra.

Na prática empresarial, é comum a dúvida: "e se a incorporadora contrata empreiteiros ou subcontrata fases da obra?". A resposta, à luz da jurisprudência consolidada, continua a mesma: isso não transforma o incorporador em prestador de serviços a terceiros, porque essas contratações são em favor do próprio incorporador, como insumo da sua atividade fim de produzir e vender unidades; persistindo a ausência de bilateralidade e de preço de serviço perante um tomador, não há ISS.

Outro foco de conflito são as chamadas sanções políticas municipais - por exemplo, condicionar o "habite-se" ao pagamento de suposto ISS. Além de pressuporem a existência do fato gerador (que não há na incorporação direta), esses expedientes são vedados pelas súmulas 70, 323 e 547 do STF e já foram rechaçados pelo TJ/SP em precedente de 2021, que reconheceu tanto a inexigibilidade do ISS na construção em imóvel próprio quanto a ilegalidade de negar o habite-se como forma de coerção fiscal.

A doutrina acompanha essa leitura, destacando que, na incorporação direta, a construção é meio necessário para atingir a finalidade econômica - a alienação das unidades -, e não um serviço vendido ao adquirente; por isso, a relação jurídica que dá origem à receita é de compra e venda, não de prestação de serviços.

Em síntese: preservados os elementos essenciais - terreno próprio, conta e risco do incorporador e comercialização das unidades em nome próprio -, a incorporação direta não configura fato gerador do ISS. Questões de base de cálculo (como "pautas fiscais") sequer ingressam na discussão, porque não há incidência a apurar; quando surgirem, estarão mal colocadas e devem ser tratadas como tema de arbitramento em hipóteses diversas, nunca como criação de hipótese tributária onde ela não existe.